近幾年來，國家出臺了一系列有關節(jié)能服務產業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，促進了合同能源管理的推行和節(jié)能服務產業(yè)發(fā)展。但從合同能源管理稅收環(huán)境的整體情況看，存在國家宏觀層面稅收政策有待完善和企業(yè)及基層稅務機關等微觀層面存在稅務管理比較薄弱等現(xiàn)象，在一定程度上制約了節(jié)能服務產業(yè)快速健康的發(fā)展。

一、制約合同能源發(fā)展的稅收問題

(一)從國家宏觀角度分析，稅收促進節(jié)能服務產業(yè)發(fā)展的功能沒有很好發(fā)揮

市場經(jīng)濟條件下，稅收對促進產業(yè)結構合理化發(fā)揮著重要作用。因為稅收涉及面廣，通過合理設置稅種，確定稅率，可以鼓勵薄弱部門的發(fā)展，限制畸形部門的發(fā)展，落實國家的產業(yè)政策。節(jié)能服務產業(yè)是戰(zhàn)略性新興產業(yè)，稅收應在引導節(jié)能服務產業(yè)的優(yōu)先發(fā)展上大有可為。但是從總體上看，目前我國有關節(jié)能服務產業(yè)的稅收政策體系很不健全，現(xiàn)階段稅收在支持和促進節(jié)能服務產業(yè)發(fā)展的功能尚未顯現(xiàn)，國家對支持節(jié)能服務產業(yè)稅收優(yōu)惠政策的力度還不夠大，企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策門檻偏高。如，企業(yè)所得稅稅率為25%，優(yōu)惠政策主要為“三免三減半”，這對于投資回報相對較低，回報期限比較長的節(jié)能服務產業(yè)來說，稅收的調控作用不夠明顯。

當前，在政府機關、公用事業(yè)等節(jié)能服務重點領域對合同能源管理項目的實施存在著很多來自政策和管理方面的阻礙。一方面，中央和地方財政預算的單位沒有支付節(jié)能服務收益的對應科目，財政預算沒有辦法為節(jié)能服務提供資金，節(jié)能服務公司開具的節(jié)能服務發(fā)票也不能視同能源費用入賬抵扣，使得節(jié)能服務公司即使為政府機關、公用事業(yè)單位實施了合同能源管理項目并取得了預期的效果，也難以取得服務收益。另一方面，我國財政實行收支兩條線，按照現(xiàn)行政策，實行合同能源管理節(jié)約的能源費用也不能由用能單位進行處置。這樣，必然導致不僅節(jié)能服務公司的投資無法收回，而且上述這些用能單位也沒有引入能源服務的積極性。

(二)從稅制設計角度分析，合同能源管理稅收優(yōu)惠政策的杠桿效應沒有達到預期效果

1.稅收優(yōu)惠政策的覆蓋面較為狹窄現(xiàn)行政策規(guī)定企業(yè)所得稅的免稅優(yōu)惠僅限于節(jié)能效益分享型合同，而除節(jié)能效益分享型合同外，還包括節(jié)能保證型、能源費用托管型、融資租賃型、混合型等類型的合同。由此可見，并不是所有節(jié)能服務收入都可享受免稅優(yōu)惠。同時，現(xiàn)行稅收政策對節(jié)能服務企業(yè)享受稅收優(yōu)惠預設了比較苛刻的條件，從而導致現(xiàn)階段可以享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)比例是相當小的，稅收優(yōu)惠政策的杠桿效應沒有充分顯現(xiàn)。

2.設備無償轉讓收入問題存在爭議由于合同能源管理在我國屬于新興產業(yè)，相關稅收政策也比較籠統(tǒng)，在許多方面的規(guī)定還不盡完善，在實施中存在較大爭議。如節(jié)能服務企業(yè)為客戶提供合同能源管理服務時，其中也包括通過面向全社會的采購，為客戶優(yōu)選節(jié)能設備。節(jié)能服務企業(yè)在合同結束后，有些設備是無償轉讓給用能單位的，設備的價款已于合同服務費中收回，這樣的無償轉讓在增值稅上是否不再視同銷售仍然存在爭議。

3.節(jié)能設備進項稅額處理尚不明確節(jié)能服務公司在實施合同能源管理項目時采購設備的進項稅應該如何處理?這個問題現(xiàn)行的政策文件還沒有明確。由于合同能源管理項目應用先進節(jié)能設備，采購節(jié)能設備支付的進項稅金額往往很大，節(jié)能服務企業(yè)實施符合條件的合同能源管理項目時，將項目中的增值稅應稅貨物轉讓給用能企業(yè)，暫免征收增值稅之后，必然導致沒有銷項稅，采購設備的進項稅得不到抵扣，這在客觀上造成節(jié)能服務公司承擔的增值稅負擔比沒有這條優(yōu)惠政策還要大，是一條好看但沒有價值的優(yōu)惠政策。大部分節(jié)能服務公司希望在本條優(yōu)惠政策之后，加上采購節(jié)能設備支付的進項稅能夠予以退稅的規(guī)定。

4.企業(yè)所得稅的會計處理有待規(guī)范現(xiàn)行政策要求享受稅收優(yōu)惠政策的項目應單獨計算收入和扣除，不能單獨計算的，不能享受稅收優(yōu)惠政策。但大多數(shù)節(jié)能服務企業(yè)對如何單獨計算收入和扣除存在疑惑，一是不知道賬務、會計科目具體怎么設置才能達到稅務部門的單獨核算要求，二是不明確什么樣的計算分攤方法才是稅務部門認可的合理分攤期間費用的方法，即與之相關的會計處理和財務規(guī)定不配套。

(三)從基層稅務機關角度分析，對合同能源管理項目稅收征管缺乏經(jīng)驗

合同能源管理和節(jié)能服務公司是最近幾年來才從國外引進的節(jié)能新機制，在我國尚處于起步階段?；鶎佣悇諜C關對合同能源管理運行機制和節(jié)能服務公司的商業(yè)模式及盈利模式缺乏全面的了解。不少基層稅務機關及稅務人員對國家現(xiàn)行的合同能源管理稅收優(yōu)惠政策不熟悉，在稅收征管中，基層稅務機關往往把節(jié)能服務公司認定為一般的節(jié)能設備銷售商，認為節(jié)能服務公司是通過轉賣節(jié)能設備從中獲利，把節(jié)能服務合同視同設備購銷合同。

(四)從節(jié)能服務企業(yè)的角度分析，合同能源管理項目的稅務管理水平有待提高

主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是節(jié)能服務企業(yè)自身管理不夠規(guī)范。如：節(jié)能服務公司在注冊資本、管理能力和經(jīng)營范圍上不完全符合稅收優(yōu)惠主體條件;合同能源管理項目技術規(guī)范化不符合要求;項目合同管理有待強化等。二是對稅收優(yōu)惠政策理解不深不透。由于節(jié)能服務企業(yè)財務人員稅收政策水平較低，在理解和執(zhí)行國家有關合同能源稅收優(yōu)惠政策時往往不到位。三是企業(yè)日常稅務管理基礎工作薄弱。從整體上看，節(jié)能服務企業(yè)的稅務信息管理、稅務計劃管理、涉稅業(yè)務管理和涉稅實務管理等日常管理的基礎工作較差，給節(jié)能服務公司享受稅收優(yōu)惠政策帶來了困難。四是缺乏強烈的稅收籌劃和風險控管意識。節(jié)能服務企業(yè)的內部管理人員，尤其是財務人員缺乏納稅籌劃和涉稅風險的意識比較淡薄，合同能源管理項目實施前未能進行合理的稅收籌劃，也沒有將稅收籌劃活動貫穿于合同能源管理的全過程;在實施合同能源管理項目時沒有落實涉稅風險的控管措施。

二、影響合同能源稅務管理的因素分析

(一)標準要求高與運作不規(guī)范的矛盾

有不少節(jié)能服務企業(yè)是以前從事節(jié)能設備銷售和安裝的生產或施工業(yè)務，在國家宏觀政策的引導下，近期開始從事合同能源管理項目，部分公司目前已通過了國家發(fā)改委的節(jié)能服務企業(yè)認證，但其法定名稱中多數(shù)沒有“節(jié)能服務”的字樣，國家發(fā)改委對通過認證的節(jié)能服務公司僅在其網(wǎng)站上公布名單，但并未向企業(yè)頒發(fā)“節(jié)能服務企業(yè)”之類的證書。而稅收優(yōu)惠政策對節(jié)能服務企業(yè)的資質有嚴格的規(guī)定，因此，法定名稱不規(guī)范、不具有節(jié)能服務企業(yè)證書、兼營的合同能源管理項目會計核算不準確，納稅人身份的定位錯誤等業(yè)務運作中的諸多不規(guī)范，使節(jié)能服務公司享受稅收優(yōu)惠政策不能到位。

(二)政策門檻高與企業(yè)規(guī)模小的矛盾

具體表現(xiàn)為：一是現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策適用的納稅主體條件門檻較高，不利于節(jié)能服務行業(yè)的發(fā)展。如對于企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，對適用的節(jié)能服務企業(yè)提出了企業(yè)注冊資金、服務能力和專業(yè)人員等6方面的特別要求。二是無論是增值稅還是企業(yè)所得稅優(yōu)惠，所實施的節(jié)能項目必須具備以下基本條件：(1)必須是合同能源管理項目。(2)必須是節(jié)能效益分享型合同。(3)合同能源管理項目合同的格式和內容必須符合《合同法》和《技術通則》。三是適用節(jié)能服務產業(yè)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策除須具備前述基本條件外，還應

具備以下特別條件：須為屬于規(guī)定范圍的項目，節(jié)能服務公司投資額不低于70%。而目前大多數(shù)節(jié)能服務處于起步階段和兼營狀態(tài)，企業(yè)規(guī)模較小，實力不強，很難邁過政策門檻。

(三)管理要求高與人員素質低的矛盾

現(xiàn)行稅收政策對節(jié)能服務企業(yè)的稅務管理提出了很高的要求：一是節(jié)能服務公司與用能企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅所得額的，稅務機關有權進行合理調整。二是節(jié)能服務公司同時從事適用不同稅收政策待遇項目的，其享受稅收優(yōu)惠項目應當單獨計算收入、扣除，并合理分攤企業(yè)的期間費用;沒有單獨計算的，不得享受稅收優(yōu)惠政策。目前節(jié)能服務公司存在的稅務管理問題，固然有政策不明朗的問題，但大部分問題還是沒有吃透稅收政策的精神。從總體上看，節(jié)能服務企業(yè)財務人員的業(yè)務素質偏低，特別是稅收法律法規(guī)制度和政策業(yè)務知識相對比較欠缺，不能很好地適應合同能源管理項目稅務管理的要求。

三、完善合同能源稅收政策的主要建議

(一)整合優(yōu)惠政策，構建統(tǒng)一的合同能源稅收制度體系

要整合和梳理現(xiàn)有優(yōu)惠扶持政策，使之條理化、系統(tǒng)化，便于企業(yè)操作落實，并不斷完善政策設計和優(yōu)化制度安排，研究出臺新的優(yōu)惠扶持政策。同時在梳理制定優(yōu)惠扶持政策時應考慮以項目政策為主，產業(yè)政策為輔，特定政策為補充，相互配套而不重復。如對包括供水、污水和固體廢物處理、環(huán)境衛(wèi)生、城市交通、引進節(jié)能增效和利用可再生能源等領域的重點項目的優(yōu)惠激勵政策，根據(jù)節(jié)能服務業(yè)中不同業(yè)務和產品屬性差異，實行分類管理和差別化的優(yōu)惠扶持政策，以項目來確定政策的制定，避免出現(xiàn)政策的交叉重疊。對交通、城市發(fā)展、農村發(fā)展、能源、人類發(fā)展等領域的產業(yè)政策，則應從宏觀上為節(jié)能服務企業(yè)解決公共發(fā)展環(huán)境、公共配套設施建設等問題，原則上不設立對企業(yè)的直接優(yōu)惠。對與項目、產業(yè)政策不重復的示范項目和公共配套設施建設等，則應通過落實特定政策的方式對節(jié)能服務企業(yè)實行定向扶持。

(二)完善配套法規(guī)，制定合同能源管理項目稅收管理辦法

有關合同能源管理的現(xiàn)行稅收政策尚存在系統(tǒng)性和程序性不強的問題，國家主管稅務機關應組織各方面的稅務專家，聯(lián)合行業(yè)協(xié)會對節(jié)能服務企業(yè)實施合同能源管理項目運作情況和稅務問題展開調查研究，在掌握第一手資料的基礎上，盡快出臺“合同能源管理項目管理辦法”，以全面完善合同能源管理稅收的配套法規(guī)，切實將國家給予節(jié)能服務公司實施合同能源管理項目的各項稅收扶持政策真正落到實處。

(三)加大支持力度，比照高新技術企業(yè)所得稅優(yōu)惠標準現(xiàn)行稅法對國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)采取15%企業(yè)所得稅稅率的規(guī)定和對企業(yè)研發(fā)活動給予所得稅抵免的規(guī)定。但節(jié)能服務企業(yè)大部分屬于中小企業(yè)，只有少數(shù)可以獲得高新技術企業(yè)資格，大多數(shù)由于會計信息規(guī)范性限制等原因難以取得研發(fā)的抵免，所以絕大部分節(jié)能服務企業(yè)對上述優(yōu)惠還處于可望而不可及的狀態(tài)。因此，從有利于促進節(jié)能服務產業(yè)的發(fā)展出發(fā)，應比照高新技術企業(yè)所得稅優(yōu)惠標準，對節(jié)能服務企業(yè)將所得稅減按15%稅率征收;也應比照國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位免征房產稅和土地使用稅政策，對污水處理、垃圾處理等污染治理企業(yè)的生產經(jīng)營性用房及所占土地的房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅實行免征，以進一步加大稅收政策的支持力度。

(四)適應稅制改革，將免征增值稅改為即征即退增值稅

全國“營改增”后，節(jié)能服務企業(yè)由原來免征營業(yè)稅改為免征增值稅。免征增值稅，企業(yè)只能開具普通發(fā)票，不能開具增值稅專用發(fā)票。這樣一來，因“營改增”建立起來的抵扣鏈條又斷了。抵扣鏈條斷裂后，會導致一般納稅人用能企業(yè)因實施合同能源管理項目，降低能源消耗后，能源采購金額降低，進項稅減少從而多繳增值稅，挫傷實施合同能源項目用能企業(yè)的積極性。而一般納稅人用能企業(yè)大多是碳排放比較嚴重的工業(yè)企業(yè)。從支持行業(yè)發(fā)展角度出發(fā)，應將免征增值稅改為即征即退增值稅。這樣，增值稅的鏈條就不會中斷，不僅節(jié)能服務企業(yè)能享受到免征增值稅的稅收優(yōu)惠，用能企業(yè)也可以抵扣進項稅。另外，實施合同能源管理的主角是節(jié)能環(huán)保的企業(yè)和節(jié)能服務企業(yè)，這兩類企業(yè)都應該享受到稅收優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠政策出臺的初衷是為了雙方企業(yè)都享受到優(yōu)惠，促進企業(yè)節(jié)能環(huán)保行業(yè)的全面發(fā)展，而現(xiàn)狀僅是節(jié)能服務企業(yè)單邊享受增值稅優(yōu)惠政策。

(五)明確分攤標準，規(guī)范所得稅免稅優(yōu)惠項目會計核算

針對節(jié)能服務企業(yè)對享受企業(yè)所得稅免稅優(yōu)惠中單獨核算及分攤標準的疑惑，應區(qū)分不同的合同能源管理項目單獨核算收入和支出;而對于公共費用部分，應明確按照資產、人員或者營業(yè)收入等標準進行分攤，增強核算的可操作性。希望稅收政策能對單獨計算收入和扣除的標準進行細化，合理分攤期間費用的計算公式進行明確，以增加可操作性，降低稅務風險。細化單獨計算收入扣除項目的標準，明確分攤期間費用的計算公式很有必要。